Балансоведение (учебное пособие) - Страница 9

ПС – пассивы предприятия (в то время под пассивом баланса понималась только кредиторская задолженность);

С – собственный капитал или чистые активы (доля собственника в имуществе).

Данное уравнение описывает состояние предприятия на конкретный момент, т. е. статику. Для отражения динамики развития предприятия необходимо применить систему интервальных показателей, в качестве которых выступают прибыли (Пр₁) и убытки (Уб₁) за отчетный период:

А₁ – ПС₁ = С₀ + Пр₁ – Уб₁

или

А₁ – ПС₁ – С₀ = Пр₁ – Уб₁,

где А₁ – стоимость активов организации на конец отчетного периода;

ПС₁ – величина кредиторской задолженности на конец отчетного периода;

С₀ – величина собственного капитала организации на начало отчетного периода;

Пр₁ – прибыли за отчетный период;

Уб₁ – убытки за отчетный период.

При этом понятия прибылей и убытков включали соответственно реализационные доходы и нереализационные выигрыши и реализационные расходы и нереализационные потери.

Уравнение статики сходно по смыслу с уравнением динамики. Однако в первом случае финансовый результат выявляется на счете «Капитал», во втором – на счете «Прибыли и убытки».

Для статики финансовой результат (±ФР) исчисляется приростом или уменьшением собственного капитала за отчетный период:

ФР = С₁ – С₀

или

ФР = (А₁ – ПС₁) – (А₀ – ПС₀).

В теории Шерра целью, предметом и методом бухгалтерии считалась учетная процедура. При этом ее стремились максимально формализировать. Поэтому бухгалтерское моделирование берет начало из немецкой учетной школы. Исходя из равенства актива и пассива баланса Шерр классифицировал хозяйственные операции и положил начало алгоритмизации учета. В немецкой школе изучение учета шло от баланса к счету и двойная запись выводилась из формальных моментов, заданных балансовым уравнением. Все счета по отношению к балансу были разделены на активные и пассивные. И.Ф. Шерр предложил систему балансовых отчетов, предназначенных для разных целей:

♦ начальный (учредительный) баланс;

♦ последующий (конечный и промежуточный);

♦ заключительный.

Согласно балансовой теории Шерра, «форма строится на балансовом уравнении для открытия счетов, а сущность – на уравнении капитальном. Лишь при заключительном балансе формальное балансовое уравнение преобразуется в капитальное уравнение»[4].

В качестве начального баланса И.Ф. Шерр рекомендовал форму, построенную на равенстве актива и пассива, которая основана на уравнении открытия бухгалтерских счетов:

А₀ = ПС₀ + С₀.

Шерр настаивает на вступительном балансе для вновь создаваемого предприятия, так как «всякая бухгалтерия, которая не опирается на вступительный баланс, несовершенна и не соответствует хозяйственным и юридическим требованиям»[5]. Форма последующих (конечных) балансов также «представляет собою равенство между активом и пассивом, построенное в форме счетов в заключительный день операционного периода»[6]. Данная форма баланса строится по уравнению:

А₁ + Уб₁ = ПС₁ + С₀ + Пр₁.

И.Ф. Шерр впервые дал определение промежуточного баланса, «который составляется для какого-нибудь момента, содержащегося между началом и концом операционного периода»[7]. Заключительный баланс строится в момент ликвидации предприятия. Цель такого баланса – в определении достаточности имущества, оцененного как для возможной продажи, с целью покрытия долговых обязательств. Уравнение заключительного баланса по Шерру имеет вид:

А_л – ПС_л = С_л.

Таким образом, баланс рассматривался И.Ф. Шерром как отправной пункт бухгалтерской теории. Он трактовался как начальная и конечная точка счетоводства.

Наиболее полную трактовку статического баланса дал Г. Никлиш. Он считал, что баланс дает точное исчисление стоимости имущества, находящегося в собственности предприятия. Это имущество должно быть представлено по цене возможной реализации на дату составления баланса.

Основным назначением баланса Г. Никлиш считал защиту интересов кредиторов. При этом прибыль предприятия он рассматривал как следствие использования собственного и привлеченного капитала.

Сторонником статической теории баланса в России был Н.С. Лунский (1867–1956). Согласно его теории бухгалтерский учет – просто прием, которому нужно учиться, чтобы уметь делать «самое трудное в бухгалтерии – проводки» и для этого надо понять баланс. В теории Лунского балансом генеральным называется таблица, в которой сопоставляются имущественные средства предприятия с их источниками. Баланс представляет экономическое и юридическое положение предприятия в данный момент времени.

В трудах Н.С. Лунского впервые встречается термин «источники», тогда как большинство специалистов под пассивом баланса понимали только кредиторскую задолженность, а собственный капитал определяли расчетным путем. Н.С. Лунский распространил понятие пассива и на собственный капитал. Такое понимание обусловило новое изучение дебета и кредита счетов. Теория Лунского получила широкое распространение.

Исходя из интерпретации цели статического баланса до конца XIX в. развиваются две узкие типизации задач баланса, характеризуемые как статические:

1) оценка имущества;

2) исчисление прибыли организации.

В рамках первого круга задач теория учета концентрировалась исключительно на оценке имущества. З.Э. Пухельт отводил инвентаризационной описи всего имущества роль баланса. О. Кнаппе, П. Кайзер трактовали баланс как расчетный итог инвентаризации и суммарное представление активов и пассивов.

В рамках второго круга задач такие ученые, как Д. Петерсен, В. Пехманн и др. ставили исчисление прибыли в зависимость от применяемой системы бухгалтерского учета и признавали, что в рамках системы двойной записи как дополнение к балансу возможно исчисление прибыли.

Решения судов в период с 1880 по 1906 г. ориентировали задачи баланса исключительно на оценку имущества. Юристы полагали, что отчетность должна прежде всего давать информацию о том, способно ли предприятие расплатиться по своим обязательствам. Цель статического баланса определялась как защита интересов кредиторов и предотвращение возможного банкротства. Поскольку реальные платежные средства могут быть выявлены лишь в результате продажи активов предприятия, они утверждали, что:

♦ следует использовать рыночные цены как базовые при составлении отчетности;

♦ окончательный финансовый результат деятельности предприятия можно исчислить лишь после фактической его ликвидации.

Так как фактическую ликвидацию проводить для исчисления финансового результата невозможно, то юристы предлагали делать фиктивную ликвидацию, т. е. по результатам инвентаризации оценивать каждый объект по ценам его возможной продажи. Таким образом, в рамках статического учета текущие рыночные цены становятся основой при составлении баланса, при этом в отчетность вводится элемент субъективизма.

Огромную роль в развитии статической теории баланса сыграло решение Императорского верховного торгового суда (ROHG) Германии (1873 г.) в котором были сформулированы задачи и принципы бухгалтерского баланса. Цель баланса определялась как обзор и констатация имущественного положения фирмы на определенный момент времени, а также оценка результатов деятельности предприятия за периоды между составлением балансов. Для этого все активы и пассивы, составляющие имущество, должны были отражаться по текущей стоимости на дату составления баланса, для того чтобы наиболее точно отражать объективную реальность. Критерием и мерилом объективности оценки имущества считалась меновая стоимость; как правило, она выступала в виде рыночной или биржевой цены. В комментариях к решению суда было указано на недопустимость использования цен вынужденной или дружественной сделки для исчисления меновой стоимости. Меновая стоимость должна была опираться на объективность рынка. Рыночной оценке подлежали все статьи активов и пассивов. Составитель баланса на каждую отчетную дату обязан был определить «текущую» стоимость объекта независимо от его оценки в предыдущем году. Понятие амортизации сводилось к снижению текущей стоимости основных средств в балансе. Кроме того, проблема оценки рассматривалась вне зависимости от вопроса, как определить круг активов и пассивов, подлежащих отражению в балансе.